中国税务报：探讨税款滞纳金能否超过本金
编者按 一段时间以来，由于行政强制法与税收征管法有关滞纳金的规定存在差异，对于税款滞纳金能否超过税款本金，现实中有分歧。本版集中探讨有关问题，探寻解决思路。
主持人：近日，湖北某地一企业补缴欠税，发现加收税款滞纳金超过税款本金，当即提出意见，税企双方各有各的理。
近日，湖北某开发投资有限公司在缴纳2015年欠缴的一笔153.8万元税款时，发现这笔欠税被加收滞纳金170万元，当即对滞纳金超过本金提出异议。
税务人员解释，这是根据税收征管法第三十二条规定计算的结果。该条款规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”
企业表示，与税收征管法法律级次相同的行政强制法第四十五条规定，“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”，行政强制法自2012年1月1日起施行，晚于税收征管法，按照新法优于旧法原则，加收税款滞纳金应当适用行政强制法规定，不能超出税款本身。但税务人员认为，就税收事项而言，税收征管法是特别法，行政强制法是一般法，按照特别法优于一般法原则，加收税款滞纳金应当适用税收征管法规定。
目前，双方尚未达成一致。
主持人：像湖北这样的案例是不是个案，问题如何解决？国家税务总局安徽省税务局公职律师、第七批全国税务领军人才学员王佐分享了自己的研究与思考。
核心观点：从法律法规规定、立法意图、税收征管法修订等角度分析，税款滞纳金可以超过税款本金。
2012年1月1日行政强制法施行后，税款滞纳金能否超过税款本金的争议便出现了，近年来有不断增多之势。笔者分析有关法律法规规定等，认为税款滞纳金可以超过税款本金，建议从多方面促进问题解决。
由法律规定差异导致的滞纳金问题
自2001年修订以来，税收征管法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
而2012年施行的行政强制法第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。
可见，2012年以前，全国各地遵循税收征管法的相关规定，税款滞纳金超过税款本金没有争议。随着行政强制法生效，税款滞纳金能否超过税款本金成为问题，不时出现诸如湖北这个案例这样的税企意见不一的情况，而且各地税务机关往往执法口径不一、不同法院的判决口径不尽相同，学界也争议颇多。
税款滞纳金可以超过税款本金
笔者认为，税款滞纳金可以超过税款本金。
其一，从法律规定看。
适用法律依据不同。税款滞纳金的加收依据是税收征管法第三十二条，行政强制法滞纳金的加处依据是行政强制法第四十五条。
加收或加处条件不同。税款滞纳金的加收条件是纳税人（扣缴义务人）未在规定的时限内缴纳（解缴）税款。行政强制法滞纳金的加处条件是行政相对人未按期履行行政机关依法作出的金钱给付义务行政决定。先有行政决定，而后在行政相对人不及时履行时，行政机关才可以加处滞纳金。
加收或加处的起止期限不同。税款滞纳金加收有明确的起止期限——从税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳之日止。行政强制法滞纳金是从行政决定载明的履行结束期限的次日开始计算，到实际履行完毕之日为止。若在这期间内，加处的滞纳金金额超出行政决定要求的本金，则停止计算。加上行政强制法没有明确滞纳金的加处比例以及规定采取补救措施的可以减免，导致实际执行中加处滞纳金的终止期限是不固定的。
需要履行的程序不同。税款滞纳金是法定义务，除法定情形外，纳税人一发生欠税，即开始加收税款滞纳金，无须额外启动程序。而行政法滞纳金作为行政强制执行的手段之一，为限制公权力的滥用，只有在履行催告、陈述申辩、下达行政强制执行决定书等程序后，才能加处滞纳金。
强制性不同。纳税人发生欠税后，从滞纳之日起至缴清欠税之日止，缴税款滞纳金是法定义务，不可以选择。行政强制法规定，行政相对人不能按期履行其作出金钱给付义务的行政决定时，“可以”加处滞纳金，即这种加处不是强制性的，行政机关在综合考量相关因素后可以不加处。
因此，税款滞纳金和行政强制法滞纳金虽然都称之为滞纳金，但深入分析有关法律法规规定，会发现两者在适用法律、加收（处）前提、起始期限、履行程序、强制性等方面有诸多不同，特别是加收（处）前提的不同，使得两者不是同一概念，不能混同。
其二，从立法意图看。
根据税收征管法规定，税款滞纳金是对纳税人（扣缴义务人）未按照规定期限缴纳（解缴）税款所施加的一种经济上既有补偿性又有惩罚性的措施。这里的补偿性是指纳税人欠缴税款应当支付同期银行贷款利息作为补偿。惩罚性是指加收比例要高于银行同期贷款利率，以督促纳税人积极缴纳欠缴的税款。税款滞纳金加收比例曾有过千分之三、千分之二，相当于年利率108%、73%，使纳税人负担过重。2001年税收征管法修订时，经过综合考量将税款滞纳金的加收比例定为万分之五，合年利率18.25%。万分之五的税款滞纳金加收比例虽然高于银行同期贷款利率，但低于非银行贷款利率，于是有的纳税人在资金紧张又无法获得银行贷款时，宁愿欠缴税款，承担滞纳金。从这个意义上来说，万分之五的税款滞纳金加收比例的补偿性远大于其惩罚性。
根据行政强制法规定，加处罚款或者滞纳金属于间接强制的执行方式之一，通常被认为是一种执行罚。执行罚以行政相对人不及时履行义务且该义务也不能由其他人代替履行为前提，实施目的是督促行政相对人尽快履行义务。行政强制法中加处的滞纳金作为执行罚的形式之一，必须具有较高的加处比例，才能充分发挥督促行政相对人履行义务的作用。2015年税收征管法修订草案征求意见稿中加计千分之五的滞纳金，合年利率180%，才是真正意义上的行政法滞纳金，具有很强的惩罚和督促作用。
因此，从立法本意来看，税款滞纳金兼具补偿性和惩罚性双重作用，但由于其补偿性远大于其惩罚性，税款滞纳金更多的是具有税收利息属性，其督促属性并不明显。而行政强制法滞纳金不具有税款滞纳金的补偿性，仅具有惩罚性，其加处比例一般较高，督促属性发挥得比较充分。
其三，从2012年以来历次税收征管法修订情况和修订草案征求意见情况看。
随着2012年行政强制法开始实施，出现税款滞纳金能否超出本金的争论，且愈演愈烈，从最初的税企争议发展到学界争议，再到司法机关之间也存在不同认识。随后全国人大常委会在2013年6月和2015年4月两次修订税收征管法，但两次修订都未涉及税收征管法第三十二条，未增加税款滞纳金不超过本金的规定，显然立法方并未认为税款滞纳金与行政强制法滞纳金存在矛盾之处。
与现行税收征管法相比，2013年的税收征管法修正案征求意见稿中，第三十二条将“滞纳金”修改为“税款滞纳金”；2015年的征求意见稿中，将第三十二条的“加收滞纳金”修改为“加计税收利息”，利率授权国务院参考贷款基准利率以及市场借贷利率的合理水平综合确定。需要注意的是，与以前仅参考银行同期贷款利率不同，这次也一并参考市场借贷利率的合理水平，包含银行和非银行借贷利率。此外，为督促纳税人尽快履行税款征收决定，规定逾期不履行的按日加收千分之五滞纳金的规定，此处的滞纳金与行政法中的滞纳金一致，实际执行中遵从行政强制法第四十五条的规定，不得超过税款征收决定中的税款本金。因此，从2013年和2015年的税收征管法修订征求意见稿来看，不论是“税款”滞纳金还是更名后的“税收利息”，均没有不超过本金的规定。
其四，从国务院财政、税务主管部门相关答复看。
2012年8月22日，国家税务总局纳税服务司曾在税务总局网站答复提问，表示根据税收征管法规定，税款滞纳金可以超过税款本金。
2016年，财政部答复全国人大代表，税收征管法所规定的滞纳金属于利息性质，在税收征管法修订中，将会同国家税务总局等有关部门研究并分清税收利息与滞纳金的关系，并确定适当的征收比例。
综上所述，现行税款滞纳金与行政强制法滞纳金有本质的不同，税款滞纳金具有行政强制法滞纳金所不具备的补偿属性，是税收利息，是可以超出税款本金的。退一步看，如果规定税款滞纳金不超过本金，会使欠税时间长（五年以上）的纳税人可以在较长一段时间内无偿占用国家税款，不用承担任何资金使用成本，这无疑不利于追征欠税，对及时缴纳税款的纳税人来说也不公平。
促进从根本上解决问题
立法机关尽快做出说明或裁决。根据立法法第九十四条规定，如果不同法律之间新的一般规定与旧的特别规定对同一事项有不同规定，存在适用矛盾时，由全国人大常委会作出裁决。建议全国人大常委会就上述两个看似存在矛盾的法律规定作出说明或裁决，如认为没有矛盾的作出说明，如认为存在矛盾的作出裁决，以解决当前法律适用上的冲突。
执法机关尽快统一执法口径。对于所讨论争议问题，当前各地税务机关执法尺度不一，有部分税务机关参照法院判决，根据行政强制法第四十五条规定支持税款滞纳金不超出税款本金，存在较大执法风险。建议税务总局会同财政部对有争议事项予以明确，统一基层税务机关的执法口径。
司法机关尽快统一裁判口径。各地法院对税款滞纳金能否超出本金裁判口径不一。有不支持超出本金的，如山东省济南市中级人民法院（2019）鲁01民终4926号民事判决书。也有支持超出本金的，如北京市第一中级人民法院（2022）京01行终207号行政判决书。建议司法机关统一裁判口径，避免不同地区的法院对同一事项作出不同判决或裁定。
纳税人尽可能规避风险。关于税款滞纳金能否超过税款本金，虽然存在争议，但大多数税务机关在执法过程中还是根据税收征管法规定，采纳税款滞纳金可以超过税款本金的观点。纳税人在经营过程中如有欠税应及时缴纳，若资金紧张，可先缴清本金使滞纳金停止计算，避免长期欠缴导致高额滞纳金。
（作者系国家税务总局安徽省税务局公职律师、第七批全国税务领军人才学员）
主持人：公职律师王佐分析认为税款滞纳金可以超过税款本金，对此，国家税务总局驻广州特派员办事处公职律师刘学友怎么看？
核心观点：税款滞纳金与行政强制执行滞纳金是两个概念，纳税人未按照税收法律法规规定期限缴纳税款产生的滞纳金加收，适用税收征管法规定。为更好维护国家税收利益和纳税人利益，建议适时细化有关规定。
最近，笔者注意到一个关于税款滞纳金超过税款本金的法院判决。该判例显示，讨论这个问题需要厘清税款滞纳金与行政强制执行滞纳金的区别。
判例反映滞纳金认识问题
裁判文书网公开的（2019）鲁01民终4926号民事判决书显示，山东省济南市中级人民法院对某区税务局与山东省某建材公司破产债权确认纠纷案作出终审判决，对税务局要求将企业超出税款本金的滞纳金认定为破产债权的主张不予支持。
本案中，破产管理人将建材公司的税款滞纳金认定为行政强制执行滞纳金，依据行政强制法第四十五条“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”的规定，未将建材公司超出税款金额部分的滞纳金认定为破产债权。
税务局认为，破产管理人混淆了税款滞纳金和行政强制执行滞纳金的概念。首先，两者的加收法律依据不同。税款滞纳金的征收依据是税收征管法第三十二条，即“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。行政强制执行滞纳金的加收依据是行政强制法第四十五条。其次，两者的加收条件不同。税款滞纳金的加收条件是纳税人发生纳税义务后未按照规定期限缴纳税款；行政强制执行滞纳金的加收条件是行政机关作出金钱给付义务决定后，义务人未按期履行。一个是法定义务，一个是行政决定规定的义务。在本案涉及税收管理过程中，税务局未对建材公司采取行政强制执行措施，不能将税款滞纳金认定为行政强制执行滞纳金，根据税收征管法规定和国家税务总局有关部门关于税款滞纳金加收按照税收征管法执行的答复，应将超过税款本金的滞纳金也认定为破产债权。
法院认为，加收税款滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，根据行政强制法第四十五条规定，不支持税务局的主张。
该案反映了行政强制法施行后出现的税款滞纳金加收分歧：一种意见认为，按照新法优于旧法原则，加收税款滞纳金应适用行政强制法，不得超过纳税人滞纳税款的金额。另一种意见认为，按照特别法优于一般法原则，加收税款滞纳金应适用税收征管法，对超过滞纳税款金额部分的滞纳金也要加收。
应该如何认识税款滞纳金
笔者认为，税款滞纳金与行政强制执行滞纳金是两个概念。
性质有所不同。2018年6月修订的《税务行政复议规则》明确，加收滞纳金是征税行为，不属于强制执行措施。而行政强制法明确，加处滞纳金是行政强制执行方式之一。
条件有所不同。依据税收征管法及其实施细则规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款产生滞纳金有两种情况，一是未按照法律、行政法规规定的期限缴纳税款，二是未按照税务机关依照法律、行政法规规定确定的期限缴纳税款。前者违反的是法律规定，后者违反的是行政行为。而行政强制法规定：“行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为”。也就是说，行政强制法规定的加处滞纳金的前提条件是，行政相对人不履行行政决定，即违反行政行为。
程序不同。行政强制法规定，行政机关作出行政强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。税法规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款，加收滞纳金是从逾期之日计算，没有催告的前置法定程序。
限额不同。税法对加收滞纳金只有起止时间规定没有限额规定，行政强制法规定加处滞纳金不得超出金钱给付义务的数额。
救济不同。税收征管法规定，纳税人同税务机关在加收滞纳金上发生争议，申请行政复议是前置程序。而根据行政诉讼法规定，对行政强制法规定的加处滞纳金不服，可直接提起行政诉讼。
因此，违反税法规定期限的税款滞纳金加收，应适用税收征管法规定。
细化规定促进税法遵从
由于税款滞纳金兼具一定的税收经济补偿性质和较强的税收行政惩罚性质，为更好维护国家税收利益和纳税人利益，笔者建议在修订税收征管法时结合实际问题细化有关滞纳金的规定。
比如规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，从逾期之日起按日加计税收利息。纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金，不再加计税收利息。
从目的上看，按日加收千分之五的滞纳金，具有较重的惩戒性质和较强的经济补偿作用，没有必要加计税收利息；从性质上看，税务机关依法作出征收税款、加计利息的决定，属于行政强制法规定的依法作出金钱给付义务的行政决定，加计税收利息应当作为加处滞纳金的计算基数，不宜同时加计利息和加处滞纳金；从影响上看，避免加计税收利息、加处滞纳金等多重措施并用，有利于引导纳税人税法遵从。
通过行政处罚、刑事处罚对纳税人偷逃骗税行为予以惩戒，通过按规定加收利息对国家税收被纳税人占用进行合理补偿，通过加处滞纳金促使纳税人按期执行征收税款决定。这样，行政处罚、刑事处罚和加收利息的行政征收措施，加处滞纳金的行政强制执行措施的概念内涵、定位和作用分工清晰，既有利于有效打击税收违法犯罪行为、有效维护国家税收权益、有效提高行政效率，也有利于税法概念统一和规范，便于纳税人、税务人理解和执行。